Contabilitate

Operatiuni contabile privind intrările si iesirile de imobilizări în patrimoniul institutiilor.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale (activelor fixe necorporale) se conduce cu ajutorul următoarelor conturi de activ: 20 – active fixe necorporale: 203,205,206,208,2081,2082,

Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. .

Activele fixe necorporale sunt active identificabile, care nu au un suport material (fără substantă fizică) si sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an. Ele sunt formate din:

Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care au fost generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunostinte, scopul fiind acela de a se realiza produse sau servicii noi sau îmbunătătite substantial (cheltuielile au fost generate înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizării).

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunostinte, în scopul realizării de produse
sau servicii noi sau îmbunătătite substantial, înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizării (cont 203). Exemple de activităti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor si modelelor;
b) proiectarea uneltelor si matritelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru productia pe scară largă;
d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătătite.

Concesiunile, brevetele, licentele, mărcile comerciale, drepturile si alte valori similare achizitionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achizitie sau la costul de productie în functie de modalitatea de dobândire (achizitie sau alte căi), (cont 205).
Odată intrate în patrimoniul institutiilor, permit acestora să utilizeze pe o anumită perioadă bunuri, drepturi de autor, mărci etc.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-artistice si sportive, curind: reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi etc. pentru înregistrarea lor în contabilitate se utilizează contul 206..

Avansurile si activele fixe necorporale în curs de executie- cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale (contul 234) si activele fixe necorporale neterminate până la sfârsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, după caz (contul 233).

Alte imobilizări necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achizitionate de la terti, pentru necesitătile proprii de utilizare, precum si alte active fixe necorporale (cont 208).

Toate activele fixe necorporale se înregistrează în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt achizitionate (în cazul celor achizitionate cu titlu oneros, de exemplu la primirea facturii) sau în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit.
Un activ necorporal se înregistrează initial la costul de achizitie sau de productie, adică la pretul plătit pentru el.

În functie de modalitatea de dobândire, activele fixe necorporale se evaluează initial la una din următoarele valori:

- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de productie, pentru cele produse de institutie;
- valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donatii, sponsorizări).

Costul de achizitie este utilizat pentru evaluarea initială a activelor fixe necorporale care au fost procurate cu titlu oneros. Conform reglementărilor contabile specifice prin cost de achizitie al unui bun se întelege pretul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport –aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie.

Prin cost de productie al unui bun se întelege costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate în mod rational ca fiind legate de fabricatia acestora. Costul de productie este utilizat drept bază pentru evaluarea initială a activelor fixe necorporale construite sau produse de către institutie.

Valoarea justă este utilizată pentru evaluarea acelor active necorporale care intră în institutie în mod gratuit: prin donatii, sponsorizări etc. Această valoare se determină pe baza raportului întocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizati. Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Avansurile acordate de institutiile publice furnizorilor pentru achizitia de active fixe necorporale sunt evidentiate cu ajutorul contului 234 –avansuri acordate pentru active fixe necorporale, care este un cont de activ.

Plusurile la inventar (diferente cantitative) sunt tratate asemănător cu intrările în institutie cu titlu gratuit.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătătirea performantelor fată de parametrii functionali stabiliti initial.
La iesirea din institutia publică, se creditează conturile de active fixe necorporale. Conturile corespondente se stabilesc în functie de felul acestor active necorporale (amortizabile si neamortizabile) si modalitatea de iesire din institutie (vânzarea, casarea etc.).
Evaluarea activelor fixe necorporale se realizează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

Ajustări pentru depreciere.

Dacă se constată o depreciere reversibilă se constituie sau se majorează ajustări pentru depreciere pe seama cheltuielilor (se foloseste contul 6813 Cheltuieli operationale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe care intră în corespondentă cu contul 290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Are loc o majorare majorare a ajustării dacă se constată o depreciere suplimentară fată de cea care a fost reflectată la sfârsitul exercitiilor financiare anterioare.

Dacă se constată că motivele care au determinat o ajustare pentru depreciere au încetat să mai existe într-o anumită măsură, această ajustare trebuie să fie diminuată sau anulată pe seama veniturilor ( se foloseste contul 7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe care intră în corespondentă cu contul 290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul următoarelor conturi de pasiv: 290 – ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe necorporale: 2904,2905,2908.

Evaluarea unui activ necorporal cu ocazia prezentării sale în bilant trebuie să se facă la costul său mai putin amortizarea si/sau ajustările cumulate de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corectiile destinate să tină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi : ajustări permanente, denumite si amortizări si / sau ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere, în functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în institutiile publice. Activele fixe corporale (sau imobilizările corporale) reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare si care îndeplinesc cumulativ următoarele conditii:

Au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre de Guvern;

Au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Sunt detinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
În prezent, conform Hotărârii Guvernului nr.105/2007 (intrată în vigoare la 12.02.2007, valoarea minimă de intrare este de 1.800 lei.

În categoria imobilizărilor corporale sunt incluse:
A. Terenurile si amenajările de terenuri. Contabilitatea se tine separat : pentru terenuri se foloseste contul 2111 –terenuri-, iar pentru amenajări de terenuri contul 2112 – amenajări de terenuri-. Evidenta analitică a terenurilor se poate realiza pe următoarele categorii : terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără constructii, terenuri cu constructii, terenuri cu zăcăminte etc. Amenajările de terenuri cuprind diverse lucrări realizate pentru racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, pentru acces, împrejmuiri si alte lucrări asemănătoatoare.
B. Constructiile. Pentru evidenta constructiilor se foloseste contul sintetic 212 – constructii-. Constructiile se evidentiază pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.
C. Instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile. Pentru contabilizarea lor, se utilizează contul sintetic de gradul I 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, care este cont de activ si care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, conform planului de conturi.
D. Mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale sunt evidentiate în contabilitate cu ajutorul contului 214, conform Catalogului, pe grupe, subgrupe, clase si subclase.
E. Avansuri si active fixe corporale în curs de executie sunt sumele acordate drept avans furnizorilor de active fixe corporale si sunt evidentiate cu ajutorul contului 232 -avansuri acordate pentru active fixe corporale-. Lucrările de investitii neterminate până la sfârsitul perioadei, realizate în regie proprie sau în antepriză, reprezintă active fixe corporale în curs de executie si sunt evidentiate cu ajutorul contului 231 –ajustări corporale în curs de executie.
Evaluarea se realizează la cost de productie sau de achizitie.
F. Alte active ale statului cuprind : zăcămintele (rezervele de cărbune, de petrol si gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere si nemetalifere), resursele biologice necultivate (pădurile virgine, resursele piscicole neexploatate), rezervele de apă (întinderile de apă si alte rezerve subterane în situatia în care li se poate atribui o valoare de piată). Pentru evidentierea lor, se utilizează contul 215 – alte rezerve ale statului-.

O cale nouă de procurare a activelor fixe corporale o reprezintă si pentru institutile publice si leasing-ul. Activele fixe corporale detinute în baza unui contract de leasing se evidentiază în contabilitate în functie de natura contractului de leasing.

Mai sunt asimilate si se înregistrează ca mijloace fixe:
• Valorile de muzeu, obiectele de artă si expozitie;
• Cărtile din bibliotecă (evidentiate, gestionate si inventariate în conformitate cu prevederile art.40 din Legea bibliotecilor nr. 334/2002);
• Investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
• Capacitătile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe;
• Investitiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătătirii parametrilor tehnici initiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
Sunt considerate active fixe corporale, dar nu se supun amortizării următoarele mijloace fixe aflate în proprietatea publică:
• Lacurile, băltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii;
• Terenurile, inclusiv cele împădurite.
• Bunurile care apartin domeniului public al statului si al unitatilor administrativ teritorile potrivit legii, inclusiv investitiile efectuate la acestea
• Activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfasoara activitati de natura economica, a caror uzura fizica si morala se recupereaza prin tarif sau pret, potrivit legii;
• Activele fixe corporale aflate in conservare, precum si rezervele de mobilizare care sunt evidentiate in contabilitate ca active fixe corporale;
• Bunurile din patrimoniul cultural national;
• Bunurile utilizate in baza unui contract de inchiriere;
• Bunurile de natura armamentului si tehnicii de lupta.

NU SUNT CONSIDERATE ACTIVE FIXE CORPORALE conform Ordonantei Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul institutiilor publice:

Motoarele, aparatele si alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici initiali ai activului fix corporal;

Sculele, instrumentele si dispozitivele speciale, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare;

Constructiile si instalatiile provizorii;

Animalele care nu au îndeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrăsat, coloniile de albine, păsările, cu exceptia celor pentru reproducere;

Pădurile;

Prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

Echipamentul de protectie si de lucru, îmbrăcămintea specială, precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare.

Munitiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);

Echipamentul, uniformele de serviciu si de oras pentru elevi si militari in termen, echipamentul si materialul sportiv.
Căile de intrare a imobilizărilor corporale pot fi: achizitie, donatii, transfer, plusuri la inventar, investitii, leasing financiar, schimb de active, constructie în regie proprie leasing-ul etc.
La intrarea in institutie imobilizările corporale se evaluează la valoarea de intrare care poate fi:

a) Costul de achizitie este utilizat pentru evaluarea activelor fixe corporabile procurate cu titlu oneros si este format din pretul de cumpărare, taxele nedeductibile, cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi direct atribuite achizitiei bunurilor respective (exemplu: montajul). Reducerile comerciale acordate de furnizori nu se includ în costul de achizitie.
Institutiile publice pot achizitiona activele fixe corporale de la furnizori interni si externi.
b) Costul de productie este utilizat pentru evaluarea activelor realizate de către institutie în regie proprie. Include toate cheltuielile recunoscute de institutie pentru realizarea cu forte prprii a imobilizărilor respective si punerea în functiune.
c) Valoarea justă se utilizează pentru evaluarea acelor active dobândite gratuit de institutie (donatii, sponsorizări, dezmembrări, plusuri la inventar etc.)

Cheltuielile ulterioare efectuate de institutii majorează costul activelor fixe corporale (investitii realizate la mijloace fixe sub forma cheltuielilor ulterioare).
Institutiile publice care sunt finantate integral din venituri extrabugetare retin veniturile respective.
Casarea se realizează în baza unui proces verbal de casare care este întocmit de o comisie special constituită în acest scop.
Transferul. Institutiile publice pot transfera altor institutii publice fără plată, diverse bunuri (altele decât clădiri) aflate în stare de functionare, indiferent de durata de folosintă..
Pentru bunurile care implică apărarea tării, ordinea publică si siguranta natională, procedurile de transfer, respectiv de valorificare, sunt aprobate în mod distinct de către Guvern.
Minusurile cantitative stabilite la inventar (inventarierea se realizează, în general, la sfârsitul anului dar poate fi efectuată si în cursul anului în cazul predărilor de gestiune, existentei indiciilor privind pagube etc) se înregistrează asemănător iesirilor din gestiune.
Concesionarea. Institutiile publice pot concesiona bunuri si servicii. Concesionarea bunurilor proprietate publica este reglementata prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri si proprietate publica.

Contractul de concesiune poate fi atribuit prin:
• Licitatie; orice persoana fizica sau juridica avand dreptul sa depuna o oferta.. procedura de licitatie se poate desfasura numai daca s-au primit trei oferte valabile in urma publicarii anuntului de licitatie. Neandeplinirea conditiei genereaza anularea procedurii si repetarea licitatiei.
• Negociere directa, numai in situatia in care nu s-au primit trei oferte valabile dupa repetarea procedurii de licitatie.
Pentru evidenta garantiei depuse de concesionar se utilizeaza contul 8051 – garantii constituite de concesionar, cont ce functioneaza in partida simpla: in debit se inregistreaza garantiile constituite de concesionar iar in credit garantiile retinute sau restituite concesionarului. Soldul contului evidentiaza garantiile constituite de concesionar la un moment dat.

Contabilitatea imobilizărilor financiare în institutiile publice
Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităti, un drept contractual.

Activele financiare cuprind:

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de actiuni detinute de stat sau unitătile administrativ-teritoriale potrivit legii ( creante ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetelor speciale-somaj si sănătate-), în capitalul unor societăti comerciale sau organisme internationale a căror detinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividente. Pentru evidentierea lor în contabilitate, se utilizează contul 260 – titluri de participare- care este un cont de activ si se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II.

Creantele imobilizate reprezintă drepturile institutiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung (pentru care se percep dobânzi) si alte creante pe termen lung (sume depuse la terti sub forma garantiilor, depozitelor), potrivit legii.pentru înregistrarea în contabilitate a creantelor imobilizate se utilizează contul 267 –creante imobilizate- care este un cont de activ si se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obigatiunile detinute de stat, a căror detinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi. Evidenta contabilă se realizează cu ajutorul contului 265 – alte titluri imobilizate – cont de activ.

Titlurile de participare si alte titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în conditiile prevăzute de lege;
Creantele imobilizate se înregistrează în momentul constatării dreptului de creantă respectiv.
Calea de iesire din patrimoniu a activelor financiate este vânzarea. Pentru înregistrarea în contabilitate se utilizează grupa de conturi 52-disponibil al bugetelor-
În situatia în care activele financiare sunt depreciate, se pot constitui sau majora la sfârsitul exercitiului financiar, ajustări pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Dacă ajustările devin total sau partial fără obiect, se diminuează sau anulează prin reluare de venituri; se utilizează contul 296 – ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare-Activele fixe financiare sunt prezentate în bilant la valoarea de intrare diminuată cu ajustările pentru depreciere cumulate.